审计业务档案管理实务培训(公司出口业务审计实务论文)

发布时间:2023-04-14 | 更新时间:2024-10-07 15:27 | 热度:3396

审计业务档案管理实务培训(公司出口业务审计实务论文)

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今天跟大家聊聊出口企业审计要点实务。分别从出口业务收入确认时点，IPO审核境外销售收入的核查和收入确认的全额与净额的问题三个方面谈谈。

一，出口业务审计要点

在上市公司年报检查过程中提到对出口销售业务的收入确认存在不同。上市公司的出口销售业务的环节、流程较为复杂，涉及交付提取单、商品出库、出口报关、商品交付等环节，公司应结合合同约定和实务惯例等。

对相关商品风险报酬转移时点进行判断，以确定收入确认时点。年报分析发现，对类似出口销售合同或业务，有些公司按合同约定将取得提单日作为收入确认的时点，有些公司则以产品完成出口报关手续、取得报关单日作为收入确认时点。

在实务中，国际贸易的方式包括FOB\CIF\CFR 等，收款方式包括T/T、L/C、D/P、D/A 等。

（一）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方

与商品所有权有关的风险，是指商品可能发生减值或毁损等形成的损失；与商品所有权有关的报酬，是指商品价值增值或通过使用商品等形成的经济利益。判断企业是否已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方，应当关注交易的实质而不是形式，同时考虑所有权凭证的转移或实物的交付。

如果与商品所有权有关的任何损失均不需要销货方承担，与商品所有权有关的任何经济利益也不归销货方所有，就表明商品所有权上的主要风险和报酬转移给了购货方。

1，通常情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的所有风险和报酬随之转移，如大多数商品零售、预收款销售商品、订货销售商品、托收承付方式销售商品、分期收款发出商品等。

2，某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬随之转移，企业只保留商品所有权上的次要风险和报酬，如交款提货方式销售商品、视同买断方式委托代销商品等。在这种情形下，应当视同商品所有权上的所有风险和报酬已经转移给购货方。

3，某些情况下，转移商品所有权凭证或交付实物后，商品所有权上的主要风险和报酬并未随之转移。

（1）企业销售的商品在质量、品种、规格等方面不符合合同或协议要求，又未根据正常的保证条款予以弥补，因而仍负有责任。

（2）企业销售商品的收入是否能够取得，取决于购买方是否已将商品销售出去。如采用支付手续费方式委托代销商品、售后回购等。

（3）企业尚未完成售出商品的安装或检验工作，且安装或检验工作是销售合同或协议的重要组成部分。

（4）销售合同或协议中规定了买方由于特定原因有权退货的条款，且企业又不能确定退货的可能性。

采用FOB、CFR 和CIF 三种贸易术语成交时，货物在装运港越过船舷以后，风险即告转移。与客户在协议中约定货物到达目的港后，客户有权对品质和数量的问题提出异议，卖方也有责任对所提出的异议进行处理，这一条主要是卖方对买方承担的品质、数量方面的保证责任。当货物在装运港越过船舷后，其毁损、灭失风险已经转移给买方，同时卖方也不再承担标的货物的公允价值变动风险（因为销售价格属于已经在出口合同中约定的固定价格），因此卖方实际上已经把标的货物所有权上的主要风险和报酬转移给了买方，出口合同中约定应由卖方履行的实质性义务已经全部履行完毕。卖方对买方承担的品质、数量保证责任通常认为仅仅是一项次要风险。

收入确认时点的判断是基于标的货物所有权上主要风险和报酬转移，并且其他收入确认条件得以满足的时点。FOB、CIF、CFR 三种价格术语下的风险转移时点是相同的，所以采用CIF 还是FOB 定价对风险转移时点的判断不产生影响。

二，IPO审核境外销售收入的核查

在IPO过程中发行人存在境外收入时，会给予重点关注。比如证监会主板发行审核委员会2017 年第71 次发审委会议审核结果：福建永德吉灯业股份有限公司（首发）未通过。

发审委会议提出询问的主要问题中关于境外收入的关注点为：请发行人代表进一步说明（1）境外客户的开发方式、交易背景，有关大额合同订单的签订依据、执行过程；（2）发行人出口退税与其境外销售规模、出口收入、与其汇兑损失之间的匹配性；（3）第一大客户朗德万斯由欧司朗集团付款、第二大客户BITRATE 的付款方和客户不一致的具体情况、原因和合理性，上述交易是否真实。请保荐代表人结合物流运输记录、资金划款凭证、发货验收单据、出口单证与海关数据、中国出口信用保险公司数据、最终销售或使用等情况，说明境外客户销售收入的核查方法、过程、依据及结论。

（一）境外销售的比例、发展历程、境外销售客户的基本情况、分布情况、合作历史、合作内容

（1）要取得公司境外销售的金额以及比例。境外销售的金额和比例越高，那么需要对这个问题的分析应该越严格、越慎重、越具体。

（2）区分境外客户的知名度等信息，若为家喻户晓全球知名的企业，那么对于客户真实性和销售真实性的疑虑相对较小；若境外客户是一般性企业，很多可能是贸易企业（中间周转企业），那么关注发行人与客户的合作历程就显得非常重要。即关注公司取得该客户的商业理由、合作的历史和过程、是否中间中断过合作、是否是最近才找到的客户等等。关注这些因素，主要是保证从商业逻辑上证明发行人与客户的合作是值得相信的。

（3）对公司境外客户的核查，主要通过中国出口信用保险公司，支付一定费用，查询主要客户的股东结构、工商登记信息、经营范围、资信状况等信息。另外，还需要关注公司境外客户的分布情况。

（二）境外销售的收入确认方式、海关报关数据情况、增值税退税的流程以及合理性

（1）境外销售的货物在装运港越过船舷以后，风险即告转移，符合收入确认条件 。

（2）将公司出口数据与海关出具的统计数据进行匹配。在匹配过程中公司的销售数据与海关报关统计数据会存在一定的差异，差异原因为双方统计口径的问题，比如海关统计的数据，为结关数据，且不包含软件销售的金额，而公司采购FOB等形式，以申报报关为收入确认时间，双方存在一定的差异。 。

（3）核对出口退税的金额与公司出口销售数据的匹配关系。

（三）境外销售的函证情况、实地核查情况、收入真实性的核查方法、核查比例、核查过程以及核查结果

境外销售的财务核查程序与境内销售基本上一致，不过境外销售会存在财务核查一些比较明显的障碍，比如境外客户对于公司的函证几乎是不配合的，也就会导致回函率比较低；由于签证或地区分散等原因，实地核查比例较低。在此情况下，要替代措施，比如重点客户要实地核查，一些非重点客户可以实地核查境外客户在境内的办事处（如果有）、通过电话访谈的方式、当地律师协助核查的方式等。

（四）境内销售和境外销售在产品定价、产品种类、销售政策、销售毛利、信用政策等方面是否存在重大差异、境内销售和境外销售的发展思路以及未来发展规划

（1）很多情况下，发行人在境外销售的情况下也会存在境内销售。由于境内市场和境外市场在商业规则、客户习惯、合作模式等方面均存在明显的差异，因而国内销售和境外销售也就存在着诸多的不同。比如：1）销售产品种类，可能国内销售的中低端产品而境外销售的中高端产品，可能国内销售的中间品境外销售的是产成品；2）销售价格，国内销售的价格可能低于境外销售的价格；3）销售毛利，国内销售的毛利可能要低于境外销售的毛利，费用率方面国内可能也要远高于境外的销售；4）信用政策，国内销售和境外销售在信用政策方面存在较大的差异。

在这差异方面，比较核心的差异就是毛利率和净利率的差异，如果境外销售的价格远高于境内销售的价格，同时毛利率和净利率也都高于境内销售，那么就需要重点核查一下原因是什么，是否存在通过境外销售或者境内转境外销售调整业绩的情形。

（2）某些情况下，发行人存在境外销售转境内销售或者境内销售转境外销售的战略转型的情形。这样的战略转型很可能导致境内销售和境外销售的冲突，也就是说两个市场的销售是不是明显的“此消彼长”的关系，那么这个时候就要明确说明发行人对这个两个销售计划的战略安排。

三，收入确认的全额与净额的问题

收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。企业在确认收入时，需要根据上述定义进行判断，只有由企业本身所从事的日常活动所产生的经济利益的总流入才能确认为企业的收入。在某些交易安排下，企业在日常经营活动中从客户所收取的款项中可能包含了代第三方收取的金额，在这种情况下，该代收款项并不会为企业带来经济利益的流入，也并不会导致企业所有者权益的增加，不能确认为企业的收入。

对于提供劳务产生的收入，企业在资产负债表日提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应当采用完工百分比法确认提供劳务收入。提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时具备下列条件：收入的金额能够可靠计量、相关的经济利益很可能流入企业、交易的完工进度能够可靠确定、交易中已发生的和将发生的成本能够可靠计量。在实务中，如果特定时期内提供劳务交易的数量不能确定，则该期间的收入应当用直线法确认，除非有证据表明采用其他方法能更好地反映完工进度。当某项作业相比其他作业都重要得多时，应当在该项重要作业完成之后确认收入。

其实上面总结一句话：全额还是净额，看货物所有权是否买断？买断就是全额法，未买断就是净额法。

下面讲个案例；

A公司为上市公司，主要从事外贸进出口贸易，其中自营进出口贸易收入占总收入的2/3，代理进出冂、转口贸易收入占总收入的1/3。A公司在核算代理进出口、转口贸易业务时，将从客户收取的全部款项和支出的全部款项（包括上述业务中所涉及的进出口商品的采购价款及相关税费）分别按全额确认为收入和成本，但公司代理的进出口商品价值并未计入资产负债表内的存货项目。

从事代理进出口、转口业务时，代理方A公司通常与委托方进行权利和义务约定，签署代理协议。以代理进口业务为例，委托方自行指定国外供应商，并与国外供应商商定进口合同各项条款，并对国外供应商的资信及其履行对外合同负全部责任；进口合同签署后，委托方作为实际进口方，承担所有进口合同中商品品质、数量、技术指标方面的风险；委托方承担因自身原因、政策和汇率风险等致使合同不能履行或不能全部履行的责任。代理方A公司则根据委托方拟定的进口合同条款，以A公司名义与国外供应商签订进口合同；A公司办理有关进口手续；代理进口过程中的一切税费由委托方承担，如需A公司代为缴纳的，须由委托方提前汇入A公司指定账户。

假定B公司委托A公司进口某商品，并签署代理协议，A公司开展该项代理进口业务的基本操作流程如下：

（1）合同生效后，B公司安排A公司签署进口合同；

（2）B公司向A公司支付开立信用证所需保证金，A公司收到保证金并经B公司书面确认后，根据进口合同的要求从银行开出信用证，保证金利息归B公司所有；

（3）进口商品装运后，B公司安排海运保险事宜，保险受益人为A公司；

（4）A公司收到国外供应商的付款通知后，经B公司书面同意后，A公司垫付货款；

（5）A公司收取国外供应商的全套单据包括提货单，商品到港后，A公司持提货单和报关单等资料办理报关手续，相关费用由B公司承担；

（6）报关完成后，A公司向B公司发出付款通知单，包括购销汇凭证等；

（7）B公司收到A公司的付款通知单后，将进口商品的货款及其税费、支付给A公司的代理佣金等，扣除已支付的保证金后全额折合成人民币支付给A公司；

（8）A公司收到货款后，向B公司发送进口商品，代理进出口合同履行完毕。

问题：（1）A公司代理进出口业务的收入应按总额确认还是净额确认？（2）A公司应在何时确认代理进出口业务收入？（3）委托代理合同中的商品是否应计入A公司期末存货？

案例分析：

问题1，A公司的日常活动是根据代理协议为委托人提供代理服务以赚取代理佣金，而并非自身进行进出口贸易买卖商品以赚取商品差价而获利，因此A公司仅应当将其赚取的代理佣金收入确认为收入，即以净额确认收入。

问题2，根据A公司代理B公司进口业务的基本操作流程，对照《企业会计准则第14号——收入》相关规定，如果在A公司收取B公司货款并向B公司发货后，与该项代理业务相关的重大风险已转移，且收入确认的其他条件也都得到满足，则A公司应在与B公司的代理协议履行完毕时确认代理佣金收入。

问题3，A公司作为代理人，在正常情况下对购入的代理货物不需要在资产负债表中确认为存货。但是在极端的情况下，如B公司有违约的可能等，A公司就需要在资产负债表日根据A公司与B公司代理协议，以及A公司与国外供应商签订的购销合同，综合考虑A公司对进口商品所承担的风险和报酬因素，判断是否应将该商品计入期末存货。

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